Как учитывать операции по гарантийному обслуживанию проданных товаров

Миндоходов в письме ?5135/6/99-99-19-03-02-15-13 от 18.06.2013 г. предоставило разъяснения относительно налогового учета операций, связанных с выполнением гарантийных обязательств по гарантийному ремонту (обслуживанию) и гарантийной замене товаров украинскими компаниями, являющимися импортерами и продавцами технически сложных бытовых и других товаров.
В соответствии с преамбулой Закона Украины от 12 мая 1991 года N 1023-XII "О защите прав потребителей", с изменениями и дополнениями (далее - Закон), этот Закон регулирует отношения между потребителями товаров, работ и услуг и производителями и продавцами товаров, исполнителями работ и услуг разных форм собственности, устанавливает права потребителей, а также определяет механизм их защиты и основы реализации государственной политики в сфере защиты прав потребителей.
В случае выявления в течение установленного гарантийного срока недостатков потребитель, в порядке и в сроки, установленные законодательством, имеет право требовать: пропорционального уменьшения цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения расходов на устранение недостатков товара (ч. 1 ст. 8 Закона).
На товары, ввозимые на территорию Украины, должен быть предусмотрен законодательством документ, который подтверждает их надлежащее качество (ч. 3 ст. 6 Закона).
Согласно ч. 3 ст. 8 Закона требования потребителя, установленные частью первой этой статьи, предъявляются на выбор потребителя продавцу по месту покупки товара, производителю или предприятию, которое удовлетворяет эти требования по местонахождению потребителя.
Указанные требования по местонахождению потребителя удовлетворяют также созданные собственником продавца торговые предприятия и филиалы, осуществляющие продажу аналогичных приобретенным потребителем товаров, или предприятия, на которые эти функции возложены на основании договора. Функции представителей предприятий-производителей выполняют их представительства и филиалы, созданные производителями для этой цели, или предприятия, которые удовлетворяют указанные требования на основании договора с производителем.
Согласно п. 3 Порядка осуществления оптовой и розничной торговли транспортными средствами и их составными частями, имеющими идентификационные номера, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 11.11.2009 г. N 1200, дистрибьютор - субъект хозяйствования, уполномоченный производителем на осуществление продажи транспортных средств и их составных частей, имеющих идентификационные номера, и организацию проведения предпродажной подготовки, гарантийного и послепродажного обслуживания через свою дилерскую сеть и поставленный на учет соответственно в департаменте Госавтоинспекции МВД и Госсельхозинспекции.
В случае выявления в течение установленного гарантийного срока недостатков требования потребителя, указанные в ч. 1 ст. 8 Закона, относительно товаров, изготовленных за пределами Украины, удовлетворяются за счет продавца (импортера) (ч. 13 ст. 8 Закона).
Согласно пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 НКУ при определении объекта налогообложения учитываются такие расходы двойного назначения, как любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных плательщиком налога, которые в соответствии с абз. "?" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 НКУ включаются в состав прочих расходов плательщика налога.
В случае осуществления гарантийных замен товаров плательщик налога обязан вести учет покупателей, получивших такую замену товаров или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики.
Во исполнение пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 Кодекса приказом Министерства финансов Украины от 03.12.2012 г. N 1263, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 24.12.2012 г. за N 2158/22470, утвержден Порядок учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) (далее - Порядок), и Книга учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) (далее - Книга учета). Данный Порядок применяется при определении расходов плательщика налога на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров (п. 2 Порядка).
Учет покупателей ведется плательщиками налога самостоятельно в бумажной или в электронной форме (с соблюдением требований закона об электронном документообороте), в том числе на основе отчетов, полученных от третьих лиц (центров сервисного обслуживания), которые осуществляли гарантийные ремонты (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиками налога, в Книге учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), которая должна содержать реквизиты, указанные в пункте 7 этого Порядка, и учитываться по прилагаемой форме (п. 5 Порядка).
Кроме того, следует отметить, что п. 3 Порядка учета установлено, что в случае осуществления гарантийных замен товаров или услуг по гарантийному ремонту (обслуживанию) плательщик налога обязан вести отдельный учет покупателей, получивших такую замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), в том числе если такие гарантийные замены товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) осуществлены плательщиком налога через третьих лиц (центры сервисного обслуживания).
То есть юридическое лицо (в том числе центры сервисного обслуживания) или физическое лицо - предприниматель, оказывающие услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) или осуществляющие гарантийную замену товаров, обязаны самостоятельно в бумажной или в электронной форме вести Книгу учета.
Вместе с тем отмечаем, что Книга учета заполняется с учетом требований Закона и Порядка.
Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение расходов продавца такого товара на стоимость замен.
Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.
Согласно п. 22 ст. 1 Закона потребитель - физическое лицо, которое приобретает, заказывает, использует или намеревается приобрести или заказать продукцию для личных потребностей, непосредственно не связанную с предпринимательской деятельностью или выполнением обязанностей наемного работника.
С учетом изложенного, не могут быть учтены при определении объекта налогообложения расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога юридическим лицам, поскольку на такую категорию покупателей не распространяются нормы законодательства по вопросам защиты прав потребителей.
Согласно указанной норме НКУ и Закона Кабинетом Министров Украины утвержден Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров (постановление от 11.04.2002 г. N 506), который определяет отношения между потребителями, приобретающими технически сложные бытовые товары для собственных бытовых нужд, и их производителями, продавцами и исполнителями работ по гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене товаров.
Согласно п. 1 Порядка гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 11.04.2002 г. N 506, взаимоотношения производителя, продавца, исполнителя определяются соответствующими договорами.
Согласно ст. 837 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.
Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
Перечень товаров, не подлежащих обмену (возврату), определен в постановлении Кабинета Министров Украины "О реализации отдельных положений Закона Украины "О защите прав потребителей" от 19.03.94 г. N 172.
С учетом изложенного, поскольку продавцы (импортеры) несут расходы на предоставляемые услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийные замены товаров, то на них распространяются ограничения, предусмотренные пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 НКУ, в части расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога юридическим лицам.
Поэтому продавцы (импортеры) заинтересованы в получении от подрядчиков (сервисных центров обслуживания) перечня покупателей, получающих замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), в том числе, если такие гарантийные замены товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) осуществлены через третьих лиц (центры сервисного обслуживания).
Порядок определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, порядок формирования налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость регламентированы разделом V НКУ.
Возникновение права у импортеров на отнесение в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе стоимости услуг по гарантийному ремонту (обслуживанию) импортируемых ими бытовой техники и приборов, и возникновение налоговых обязательств в связи с осуществлением и понесением расходов на такой ремонт (обслуживание), зависит от договорных отношений между поставщиком продукции и импортерами и между импортерами и субъектами хозяйствования, непосредственно осуществляющими такой ремонт (обслуживание), а также от источников покрытия расходов по операциям по предоставлению услуг по гарантийному ремонту (обслуживанию).