Налогообложения представительств нерезидента

ГНСУ в письме ? 17922/7/15-3417-01 от 27.06.2012 г. напомнила, что с 1 июня 2012 года операции по размещению товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины осуществляются согласно главе 23 раздела V ?Таможенные режимы?.
Согласно статье 148 главы 23 раздела V "Таможенные режимы" ТКУ помещение товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории осуществляется с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами.
В процессе переработки иностранных товаров не допускается использование украинских товаров (кроме топлива и энергии), на которые законом установлена вывозная пошлина.
Помещение товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории допускается с письменного разрешения таможенного органа по заявлению владельца этих товаров или уполномоченного им лица. Разрешение на переработку товаров на таможенной территории Украины выдается таможенным органом предприятию бесплатно в течение пяти рабочих дней со дня регистрации соответствующего заявления. В разрешении на переработку товаров на таможенной территории Украины указывается перечень операций по переработке и способ их осуществления (статья 149 главы 23 раздела V "Таможенные режимы" ТКУ).
Срок переработки товаров на таможенной территории Украины устанавливается таможенным органом в каждом случае при выдаче разрешения предприятию, исходя из продолжительности процесса переработки товаров и распоряжения продуктами их переработки. Указанный срок исчисляется начиная со дня завершения таможенного оформления таможенным органом иностранных товаров для переработки. По заявлению предприятия, которому выдано разрешение на переработку товаров, по причинам, подтвержденным документально, срок переработки товаров на таможенной территории Украины продлевается указанным органом, но общий срок переработки не может превышать 365 дней (статья 151 главы 23 раздела V "Таможенные режимы" ТКУ).
Согласно статье 154 главы 23 раздела V "Таможенные режимы" ТКУ при реэкспорте продуктов переработки они подлежат декларированию таможенным органам с представлением перечня украинских товаров, израсходованных при осуществлении операций по переработке иностранных товаров, с указанием их количества и стоимости.
Декларант вправе заявить украинские товары (кроме топлива и энергии), которые полностью использованы при переработке иностранных товаров в таможенный режим экспорта. Таможенное оформление в таком случае осуществляется в порядке, установленном этим Кодексом и другими законами Украины для таможенного оформления экспорта украинских товаров.        
Таможенным кодексом Украины, а именно статьей 156 главы 23 раздела V "Таможенные режимы" ТКУ, предусмотрено разрешение на ввоз товаров для переработки на таможенной территории Украины с целью дальнейшего таможенного оформления продуктов переработки для свободного обращения на этой территории. Переработка товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины завершается путем помещения продуктов их переработки в таможенный режим импорта. По решению декларанта или уполномоченного им лица допускается помещение указанных продуктов в другие таможенные режимы.
Согласно пункту 185.1 статьи 185 Кодекса объектом налогообложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 этого Кодекса.
Учитывая, что для операций по поставке сырья для использования в операциях по переработке товаров, помещенных в таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины, Кодексом не предусмотрено отдельного порядка налогообложения, операции по реализации резидентом Украины (плательщиком НДС) нерезиденту Украины на таможенной территории Украины сырья для использования в операциях по переработке товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
Учитывая то, что переработка товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины завершается путем помещения продуктов их переработки в таможенный режим импорта, а также то, что декларант вправе заявить украинские товары (кроме топлива и энергии), которые полностью использованы при переработке иностранных товаров, в таможенный режим экспорта, собственник или уполномоченное им лицо при завершении переработки товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины имеет право:    
- стоимость товаров, которые полностью использованы при переработке товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины, заявить в таможенный режим экспорта с последующим декларированием стоимости данных товаров в общей стоимости продуктов переработки товаров в таможенный режим импорта, или
- не декларировать в таможенном режиме экспорта стоимость товаров, которые полностью использованы при переработке товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины, и, соответственно, не учитывать стоимость данных товаров при помещении продуктов переработки товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины в таможенный режим импорта.
Реализация готовой продукции на таможенной территории Украины осуществляется в общеустановленном порядке с начислением НДС по основной ставке.
При этом нужно учитывать, что в соответствии со статьей 155 ТКУ реализация на таможенной территории Украины продуктов переработки, собственником которых является нерезидент, осуществляется через зарегистрированное в Украине его представительство, на которое возлагается обязанность по декларированию этих продуктов переработки для свободного обращения.
Согласно пункту 133.2 статьи 133 Кодекса постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы с источником происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль.
Постоянное представительство до начала своей хозяйственной деятельности становится на учет в налоговом органе по своему местонахождению в порядке, установленном центральным налоговым органом Украины. Постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им прибыли считаются скрытыми от налогообложения (п. 133.3 ст. 133 Кодекса).
Доход (прибыль) нерезидента, который осуществляет свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, с источником происхождения из Украины является объектом обложения налогом на прибыль (п. 160.8 ст. 160 Кодекса).
Согласно п. 160.8 ст. 160 раздела III Кодекса суммы прибыли нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога на прибыль, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента.
В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом государственной налоговой службы по местонахождению постоянного представительства. В случае невозможности определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентами с источником его происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыль определяется органом государственной налоговой службы как разница между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.
Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28.02.2011 г. N 115, зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 28.03.2011 г. за N 399/19137 (далее - Порядок N 115).
Общий порядок расчета налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства определен разд. II Порядка N 115, согласно которому нерезидент, осуществляющий свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога на прибыль, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента, определяет налогооблагаемую прибыль и налог на прибыль в общем порядке, установленном соответствующими положениями разд. III Кодекса, и осуществляет расчет налогового обязательства по налогу на прибыль в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. N 1213, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 20.10.2011 г. за N 1215/19953 (далее - Декларация N 1213).
Согласно ст. 134 раздела III Кодекса объектом налогообложения плательщиков налога является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного (налогового) периода, определенных согласно ст. 135 - 137 разд. III Кодекса, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного (налогового) периода, определенную согласно ст. 138 - 143 разд. III Кодекса, с учетом правил, установленных ст. 152 разд. III Кодекса, а также доходы (прибыль) нерезидента с источником происхождения из Украины, которая подлежит налогообложению согласно ст. 160 разд. III Кодекса. Налоговой базой для целей гл. III Кодекса признается денежное выражение прибыли как объекта налогообложения, определенной согласно ст. 134 разд. III Кодекса, с учетом положений ст. 135 - 137 и 138 - 143 разд. III Кодекса.
Доходы и расходы, которые учитываются для определения объекта, определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов и осуществления им расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрены правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого кодекса (п. 135.2, 138.2 Кодекса).
Налог на прибыль начисляется постоянным представительством - плательщиком налога самостоятельно по ставке, определенной ст. 151 разд. III Кодекса, от налоговой базы, определенной ст. 149 разд. III Кодекса.
Таким образом, при определении объекта обложения налогом на прибыль постоянному представительству нерезидента в Украине следует руководствоваться соответствующими положениями Кодекса, устанавливающими порядок признания и состав доходов и расходов, а также требования к первичным документам, подтверждающим получение доходов и осуществление расходов по любым операциям, осуществляемым представительством.