Особенности обложения НДС нерезидентов

ГНСУ в письме от 25.12.2012 г. предоставила разъяснения относительно особенности обложения налогом на добавленную стоимость хозяйственной деятельности нерезидентов.  
На территории Украины нерезиденты могут осуществлять хозяйственную деятельность через свои постоянные представительства.
Постоянное представительство - это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности, склад или помещение, которое используется для доставки товаров (пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 НКУ).
Представительство, открытое нерезидентом на территории Украины, имеет полномочия действовать от имени исключительно такого нерезидента, что влечет за собой возникновение у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени этого нерезидента).
Подпунктом 14.1.139 пункта 14.1 статьи 14 НКУ определено, что представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица, может быть лицом для целей раздела V НКУ.
Следовательно, представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица, может быть зарегистрировано в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, а в случае соблюдения условия, предусмотренного пунктом 181.1 статьи 181 НКУ, подлежит обязательной регистрации как плательщик.
В случае регистрации представительства нерезидента в качестве плательщика налога на добавленную стоимость на него распространяются нормы НКУ, предусмотренные для плательщиков налога на добавленную стоимость.
В случае если нерезидент осуществляет хозяйственную деятельность на территории Украины, не открывая постоянного представительства, налоговый учет операций, проведенных с таким нерезидентом, имеет ряд особенностей.
Во-первых, операцией по поставке товаров таких нерезидентов может быть только ввоз товаров на таможенную территорию Украины покупателем таких товаров (резидентом), у которого возникает налоговое обязательство при представлении таможенной декларации для таможенного оформления таких товаров. При этом предварительная оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту плательщика налога.
Во-вторых, в случае поставки услуг такими нерезидентами, если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, является получатель услуг (п. 180.2 статьи 180 НКУ).
Необходимо отметить, что не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость операции по оказанию услуг нерезидентом при условии, что место поставки таких услуг в соответствии с пунктами 186.2, 186.3 статьи 186 НКУ находится за пределами таможенной территории Украины и такие операции подтверждены соответствующими первичными документами (соглашение, акт выполненных работ и т. п.).
Датой возникновения налоговых обязательств по операциям поставки услуг нерезидентами, местом оказания которых является таможенная территория Украины, является дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло ранее (п. 187.8 ст. 187 НКУ).
Для услуг, оказываемых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговых обязательств. В случае получения услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета налога (п. 190.2 ст. 190 НКУ).
Для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины датой возникновения права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость предыдущего периода (п. 198.2 ст. 198 НКУ).
Правила налогообложения услуг, поставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, определены статьей 208 НКУ.
Если получатель услуг зарегистрирован в качестве плательщика налога, сумма начисленного налога включается в состав налоговых обязательств декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. При этом получатель услуг в порядке, определенном статьей 201 НКУ, составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога, которая является основанием для отнесения сумм налога к налоговому кредиту следующего отчетного периода. Налоговая накладная составляется в одном экземпляре и остается у получателя услуг - плательщика налога и независимо от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в такой налоговой накладной, не подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных.
В соответствии с Порядком заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. N 1492 "Об утверждении форм и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость", зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 декабря 2011 года под N 1490/20228 (далее - Приказ N 1492), объемы услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины, указываются в строке 7 раздела 1 декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. А в декларации за следующий отчетный период - в строке 12.4 раздела II декларации.
Если получатель услуг не зарегистрирован в качестве плательщика налога, то такой получатель услуг приравнивается к плательщику налога для целей применения правил раздела V НКУ в части уплаты налога, взыскания налогового долга и привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения. Такие лица подают в орган налоговой службы Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налогов, на таможенной территории Украины (далее - Расчет), форма которого утверждена Приказом N 1492.
Расчет подается получателем услуг только за тот отчетный (налоговый) период (календарный месяц), в котором такие услуги получены. Такой Расчет получатель услуг подает в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, в котором такие услуги получены, и уплачивает в бюджет сумму НДС, отраженную в Расчете, в течение 10 календарных дней, следующих за сроком его представления.