Механизм освобождения от финсанкций плательщиков налога на прибыль

Высший административный суд в письме ? 1197/12/13-12 от 04.05.2012 г обратил внимание на ряд нюансов в освобождении от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль и перешедших на общую систему по итогам их деятельности во втором-четвертом кварталах 2011 года (пункт 6 подраздела 10 раздела XX НКУ).
Эта норма Переходных положений НКУ предусматривает освобождения от финансовой ответственности двух категорий налогоплательщиков:
- плательщиков налога на прибыль предприятий;
- налогоплательщиков, перешедших на общую систему налогообложения, то есть лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения.
При решении вопроса относительно круга нарушений налогового законодательства, на которые распространяется предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от ответственности, судам следует исходить из следующего.
Установленное Переходными положениями НКУ освобождение от финансовых санкций плательщикам налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX НКУ) связано с пребыванием таких лиц в статусе плательщика этого налога.  
Правовые последствия пребывания лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания этого налога. Соответственно финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX НКУ, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами как плательщиками налога на прибыль, то есть нарушения правил взимания исключительно этого налога.
Вместе с этим ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, не связанных с взиманием налога на прибыль, применяется к налогоплательщикам на общих основаниях.
Приведенное также согласуется с законодательной целью внедрения освобождения от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль по результатам деятельности во втором - четвертом кварталах 2011 года. Соответствующее освобождение призвано обеспечить условия для адаптации плательщиков налога на прибыль с новыми правилами его взимания, которые значительно отличаются от тех, которые действовали до вступления силу 1 апреля 2011 года Раздела III НКУ.
Относительно освобождения от финансовых санкций налогоплательщиков, перешедших на общую систему налогообложения, то есть лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения, судам следует учитывать следующее.
Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения. Как следует из анализа рассматриваемой нормы Переходных положений НКУ указанное освобождение введено наряду с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль, а следовательно не тождественно ему и имеет самостоятельный правовой смысл. При этом такой смысл нельзя ограничивать освобождением бывших плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил взимания налога на прибыль.
Ограничительное толкование нормы пункта 6 подраздела 10 раздела XX НКУ лишает эту норму отдельного правового содержания в отношении налогоплательщиков, которые перешли на общую систему налогообложения.
Действительно, все плательщики налога на прибыль, независимо от того, находились ли они ранее в статусе субъектов упрощенной системы налогообложения, освобождены от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства относительно правил уплаты налога на прибыль по результатам деятельности второго - четвертого кварталов 2011 года. Если лицо, которое ранее находилось на упрощенной системе налогообложения, приобретает статус плательщика налога на прибыль, то предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ освобождение от финансовых санкций распространяется на него, как и на остальных плательщиков налога на прибыль, независимо от того,  что ранее такое лицо было плательщиком единого налога.
Таким образом, отдельное указание законодателя в отношении лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения, указывает на особый смысл освобождения таких лиц от финансовых санкций по результатам деятельности за второй - четвертый кварталы 2011 года.
При отсутствии соответствующих ограничений в пункте 6 подраздела 10 раздела XX НКУ установленное этой нормой освобождение должно распространяться на любые нарушения налогового законодательства, совершенные лицами, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения, а не только на нарушения этими лицами правил взимания налога на прибыль.
Таким образом, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX НКУ освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором - четвертом квартале 2011 года, независимо от видов нормы о взимании которых нарушены.
Вместе с тем судам следует иметь в виду, что освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу этого Кодекса. Поэтому рассматриваемое освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на тех налогоплательщиков, которые перешли на общую систему налогообложения после вступления в силу НКУ, то есть начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, оно не охватывается кругом лиц, относительно которых внедрено освобождение от финансовых санкций. Если такое лицо является одновременно плательщиком налога на прибыль, оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты этого налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX НКУ.
Одновременно судам следует иметь в виду, что установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX НКУ освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. По содержанию рассматриваемой законодательной нормы такой переход должен быть следствием целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, совершенного предусмотренным законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога (как это было предусмотрено пунктом 4 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства"), а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.
От перехода на общую систему налогообложения необходимо отличать потерю плательщиком единого налога права находиться на упрощенной системе налогообложения. Такая потеря имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленного для плательщиков единого налога названным Указом Президента Украины.
При наличии обстоятельств, указывающих на потерю права пребывания лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях. В частности, не освобождается от финансовых санкций на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX НКУ лицо, не выполнившее налогового долга, возникшего вследствие необходимости облагать налогом по правилам общей системы налогообложения сумм превышения выручки сверх установленных для плательщиков единого налога границ.
Это письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов соответствующего апелляционного округа для учета при осуществлении правосудия.