Финансовый лизинг: возврат имущества и НДС

ГНСУ в письме ? 4182/7/15-3417-26 от 25.10.2011 г. рассмотрела вопрос о налогообложении налогом на добавленную стоимость операций по приобретению лизингодателем имущества у неплательщиков налога с целью дальнейшей передачи такого имущества в финансовый лизинг.             
Учитывая, что приобретение имущества осуществляется лизингодателем у лиц, которые не являются зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, такое приобретение не предусматривает начисления и уплаты сумм налога на добавленную стоимость и, соответственно, получения права на налоговый кредит.     
Относительно определения базы налогообложения для операций по последующей передаче имущества, приобретенного у лиц, которые не являются зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, в финансовый лизинг, следует учитывать следующие особенности определения базы налогообложения, установленные статьей 189 раздела V НКУ.
Особый порядок определения базы налогообложения для товаров, передаваемых в финансовый лизинг, а именно определение базы налогообложения как разницы между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров, установлено пунктом 189.5 статьи 189 раздела V НКУ.
При этом согласно абзацу первому пункта 189.5 статьи 189 раздела V НКУ база налогообложения как разница между ценой продажи и ценой приобретения товаров определяется для операций по их поставке по договорам финансового лизинга, а согласно абзацу второму этого же пункта в таком же порядке база налогообложения определяется для операций по поставке товаров без конкретизации вида договора поставки. Однако и в том, и другом случае единым условием, которое объединяет такой порядок определения базы налогообложения, является осуществление поставки товаров, возвращенных арендатором, не зарегистрированным в качестве плательщика налога. При этом для применения этих правил единственной причиной возврата товаров определяется только их возврат в связи с невыполнением условий договора финансового лизинга. Кроме того, согласно третьему абзацу того же пункта цена приобретения товара при осуществлении таких операций определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата.
В других случаях для операций по поставке товаров по договорам финансового лизинга база налогообложения определяется в соответствии с пунктом 188.1 (седьмой абзац) статьи 188 раздела V НКУ.
Относительно возможности применения для определения базы налогообложения при осуществлении операций по последующей передаче в финансовый лизинг имущества, приобретенного у лиц, которые не являются зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, правил, установленных пунктом 189.3 раздела V НКУ, следует учесть следующее.
Правила определения базы налогообложения, установленные пунктом 189.3 раздела V НКУ, распространяются исключительно на операции по поставке однородных бывших в употреблении товаров, приобретенных у физических лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога, в рамках договоров, предусматривающих передачу права собственности на такие товары.
Вместе с тем, хотя операции по поставке товаров по договору финансового лизинга и относятся согласно определению, данному подпункту 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ, к операциям по поставке товаров, однако не всегда в результате осуществления таких операций выполняется установленное пунктом 189.3 раздела V НКУ условие передачи права собственности на такие товары.
Согласно определению, предоставленному подпунктом 14.1.97 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ, финансовый лизинг (аренда) - это хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, которое является основным средством согласно НКУ и приобретенное или изготовленное арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
Согласно этому подпункту лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:
- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости, а арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;
- балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 процентов первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;
- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;
- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора, не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.
Под термином "срок финансового лизинга" следует понимать предусмотренный лизинговым договором срок, начинающийся с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, или права на получение каких-либо выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или любых других прав, следующих из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.
Таким образом, на момент заключения договора финансового лизинга установленное пунктом 189.3 раздела V НКУ условие относительно передачи права собственности на объект финансового лизинга не выполняется и нельзя сделать достоверного заключения о его выполнении или невыполнении до окончания действия такого договора по любым причинам (приобретение объекта финансового лизинга в собственность, о чем заключается новый договор; возврат объекта финансового лизинга; досрочное прекращение договора; возбуждение против лизингополучателя дела о банкротстве, арест или конфискация имущества).
Кроме того, большинство типовых договоров финансового лизинга, предметом которых является передача имущества в финансовый лизинг и которые рассматривались Государственной налоговой службой Украины в рамках изучения поставленного в запросе вопроса, содержат условие передачи в собственность объекта финансового лизинга лизингополучателю по истечении срока финансового лизинга. До момента окончания договора финансового лизинга объект финансового лизинга является собственностью лизингодателя, находится у лизингополучателя в пользовании, лизингополучатель должен указывать лизингодателя в качестве собственника объекта лизинга во всех бухгалтерских и других документах и имеет право приобрести в собственность объект лизинга по окончании договора финансового лизинга.
Таким образом, в случае приобретения лизинговой компанией однородных бывших в употреблении товаров у физических лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога, с целью их последующей передачи по договорам финансового лизинга, которые предусматривают обязательный переход права собственности на такие переданные в финансовый лизинг товары к лизингополучателю, лизинговые компании могут использовать для расчета базы налогообложения положения части второй пункта 189.3 статьи 189 раздела V НКУ.
При этом, осуществляя расчет базы налогообложения по правилам части второй пункта 189.3 статьи 189 раздела V НКУ, лизинговые компании должны использовать в качестве цены продажи стоимость таких однородных бывших в употреблении товаров по договорам финансового лизинга, а в качестве цены их приобретения - их стоимость по договорам купли-продажи.
Однако если условия поставки товаров в рамках договоров финансового лизинга не соответствуют условиям, установленным пунктом 189.3 статьи 189 раздела V НКУ, указанный пункт применяться не может.