Проведения документальных налоговых проверок

ГНАУ в письме N 2518/7/23-4017/89 от 31.01.2011 г. рассмотрела несколько вопросов относительно сроков, порядка оформления документальных проверок, а также относительно начисления пени по актам документальных проверок.

Длительность проведения документальных проверок налогоплательщиков (за исключением крупных налогоплательщиков) и их продление определены статьей 82 Кодекса.Так, длительность документальных плановых проверок не должна превышать: для крупных налогоплательщиков - 30 рабочих дней; для субъектов малого
предпринимательства - 10 рабочих дней; других налогоплательщиков - 20 рабочих дней. Продление сроков проведения таких проверок возможно по решению руководителя органа ГНС не более чем: на 15 рабочих дней - для крупных налогоплательщиков; на 5 рабочих дней - для субъектов малого предпринимательства; на 10 рабочих дней - для других налогоплательщиков (статья 82 Кодекса).

Длительность документальных внеплановых проверок (кроме проверок по поводу возмещения НДС) не должна превышать: 15 рабочих дней - для крупных налогоплательщиков, 5 рабочих дней - для субъектов малого предпринимательства, 10 рабочих дней - для других налогоплательщиков. Продление сроков таких проверок возможно по решению руководителя налогового органа не более чем: на 10 рабочих дней - для крупных налогоплательщиков; на 2 рабочих дня - для субъектов малого предпринимательства; на 5 рабочих дней - для других налогоплательщиков.
При этом при определении предельной длительности документальных проверок следует учитывать следующее:

Крупный налогоплательщик - это юридическое лицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последних четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает пятьсот миллионов гривен или общая сумма оплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, за такой же период превышает двенадцать миллионов гривен (подпункт 14.1.24 пункта 14.1 статьи 14 раздела I Кодекса). На сегодня Реестр крупных налогоплательщиков на 2011 год утвержден приказом ГНА Украины от 24.12.2010 г. N 1005.

В соответствии со статьей 1 Закона Украины от 19 октября 2000 года N 2063-??? "О государственной поддержке малого предпринимательства" субъектами малого предпринимательства являются:

физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности;

юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднесписочная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 лиц и объем годового валового дохода не превышает 70 млн. гривен.

Что касается других налогоплательщиков, то к этой категории относятся плательщики, которые не подпадают под определение крупного плательщика или субъекта малого предпринимательства.

Относительно начатых до вступления в силу Кодекса, но не законченных проверок налогоплательщиков, которые не относятся к категории крупных, то длительность таких проверок определяется в соответствии с Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине" (далее - Закон N 509). Что касается продления проведения проверок, то определение сроков продления осуществляется в соответствии с законодательством, которое действовало (действует) на время принятия решения о продлении.

Что касается длительности проведения невыездных документальных проверок, то она в соответствии с пунктом 77.7 статьи 77 и пунктом 78.6 статьи 78 Кодекса установлена статьей 82. Следовательно, при определении сроков проведения невыездных проверок необходимо руководствоваться вышеприведенной статьей.
Кроме того, следует обратить внимание, что Кодексом не предусмотрена возможность остановки проведения проверок налогоплательщиков, которые не подпадают под определение крупного плательщика.
Что касается остановки документальных плановых и внеплановых выездных проверок крупных плательщиков, то в соответствии с пунктом 82.4 статьи 82 Кодекса она возможна по приказу руководителя налогового органа, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку.
При этом проверка может быть остановлена на общий срок, который не превышает 30 рабочих дней, а в случае необходимости проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов относительно деятельности налогоплательщика, завершения рассмотрения судом исков по вопросам, связанным с предметом проверки, восстановления налогоплательщиком потерянных документов проверка может быть остановлена на срок, необходимый для завершения таких процедур (то есть более чем на 30 дней).
Вместе с тем, при определении возможного срока остановки документальной внеплановой выездной проверки по вопросу достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, которая проводится согласно пункта 200.11 статьи 200 Кодекса, следует учесть, что общая длительность такой проверки с учетом остановки не может превышать 60 календарных дней (независимо от наличия обстоятельств, приведенных в предыдущем абзаце этого письма).
Порядок оформления результатов документальных проверок определен пунктами 86.3 - 86.4 статьи 86 Кодекса. Кроме того, приказом ГНА Украины от 22 декабря 2010 года N 984, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 12 января 2011 года N 34/18772, утвержден Порядок оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства (Далее - Порядок N 984).
Порядком N 984 определены требования к оформлению акта (справки) документальной проверки (требования к титульному листу, записи показателей и тому подобное), составные части акта (справки) (вступительная часть, общие положения, описательная часть и вывод), а также перечень информации, которая должна содержать каждая из них.
Кроме того, определены действия должностных (служебных) лиц органов государственной налоговой службы в случае отказа должностных лиц налогоплательщика или его законных представителей от подписи акта (справки), от получения экземпляра акта (справки) о результатах проверки, а также при рассмотрении возражений к акту (справке) и подготовке ответа плательщику.
При этом, оставлен порядок вынесения на рассмотрение постоянных комиссий при соответствующих органах государственной налоговой службы спорных вопросов, возникших при проверке до подписания акта, а также рассмотрения возражений, предоставленных налогоплательщиком или его законным представителем к акту (справке) документальной проверки.
Следует обратить внимание, что не предусмотрено действующей до сих пор нормы по оформлению по результатам плановой документальной проверки сводного акта, составными частями которого были справки по отдельным вопросам, которые согласовывались с должностными лицами налогоплательщика. Однако, в случае необходимости по требованию работника структурного подразделения, которое возглавляет проверку, возможно составление таких справок, но без требования относительно их согласования с налогоплательщиком.
Статьей 58 Кодекса и приказом ГНА Украины от 22 декабря 2010 года N 985 "Об утверждении Порядка направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам", зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 30 декабря 2010 года за N 1440/18735 (далее - Порядок N 985), установлен единый порядок составления и направления (вручения) налогоплательщикам во время налогового контроля налоговых уведомлений-решений, в т.ч. по результатам всех видов проверок относительно соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства, контроль за которым возложен на органы государственной налоговой службы, а также в случаях, когда определить налоговое обязательство плательщика в соответствии с законодательством должен орган государственной налоговой службы.
В соответствии с Порядком N 985 вместо налоговых уведомлений, налоговых уведомлений-решений и решений о применении штрафных (финансовых) санкций предусмотрено составление и направление налогоплательщикам налоговых уведомлений-решений.
При этом почти без изменений оставлен порядок составления и направления таких налоговых уведомлений-решений:
- по форме согласно приложению 1 - для налогоплательщиков - физических лиц, если в соответствии с законодательством орган государственной налоговой службы самостоятельно определяет налоговое обязательство налогоплательщика, по причинам, не связанным с нарушением налогового или другого законодательства (форма "Ф");
- по форме согласно приложению 3 за нарушение предельного срока уплаты суммы денежного обязательства (форма "Ш");
- по форме согласно приложению 4 за самостоятельное отчуждение активов, которые находятся в налоговом залоге и нуждаются в обязательном предварительном согласии органа государственной налоговой службы на такое отчуждение (форма "З");
- по форме согласно приложению 5 о превышении заявленной суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (форма "В1"), в том числе в случае, если заявленные к возмещению суммы налога на добавленную стоимость на момент проверки возмещены плательщику налога;
- по форме согласно приложению 6 о занижении заявленной суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (форма "В2");
- по форме согласно приложению 7 об отказе в предоставлении бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (форма "В3");
- по форме согласно приложению 10 о применении штрафной (финансовой) санкции (штрафа) за нарушение норм другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы (форма "С").
Вместе с тем разработаны такие новые формы налоговых уведомлений-решений:
- по форме согласно приложению 8 об уменьшении отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика (форма "В4") - в соответствии со статьей 58 Кодекса;
- по форме согласно приложению 9 об уменьшении отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль (форма "П") - в соответствии со статьей 58 Кодекса;
- по форме согласно приложению 11 о применении штрафных (финансовых) санкций (штрафа) и/или пени за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности (форма "У").
Кроме того, в соответствии с внедренными нормативно-правовыми актами предусмотрено составление налоговых уведомлений-решений не только на увеличение сумм налоговых обязательств налогоплательщика, но и на их уменьшение по результатам проверки, в связи с чем налоговое уведомление-решение по форме согласно приложению 2 (форма "Р") составляется также и на сумму уменьшения налоговых обязательств.
Обращаем внимание, что в случае осуществления по результатам проверки расчета денежного обязательства налогоплательщика с применением обычных цен следует руководствоваться Порядком N 985.
С целью разграничения налоговых уведомлений-решений с применением обычных цен следует обеспечить обязательное указание в поле "установлено нарушение" отдельного налогового уведомления-решения (по обычным ценам) после ссылки на пункт и статью законодательного акта, нарушение которого установлено и в соответствии, с которым был сделан расчет или перерасчет денежных обязательств, обязательной отметки "(относительно применения обычной цены)".
Следует обратить внимание, что Кодексом предусмотрено, что к налоговому уведомлению-решению прилагается расчет налогового обязательства и штрафных (финансовых) санкций. В связи с этим к соответствующим формам налоговых уведомлений-решений составляются расчеты налоговых обязательств, штрафных (финансовых) санкций (штрафа), а также завышения возмещения НДС и отрицательных значений и тому подобное, один экземпляр которых направляется (вручается) налогоплательщикам вместе с уведомлением-решением.   
Отмеченный расчет в соответствии с п. 2.4 Порядка N 985 составляется в произвольной форме, однако с обязательным проставлением в нем даты и номера декларации (уточняющего расчета), отчетного периода, а также другой информации, необходимой для определения денежного обязательства, завышения возмещения НДС и отрицательных значений и тому подобное.
Нововведением принятого Кодекса предусмотрено подпунктом 129.1.2 пункта 129.1 статьи 129 начисление пени на суммы обнаруженного занижения налогов и сборов.
В соответствии с подпунктом 129.4 статьи 129 Кодекса пеня, определенная подпунктом 129.1.2, начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день занижения.
Однако начисление такой пени осуществляется за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования) в день наступления срока погашения налогового обязательства начисленного контролирующим органом (то есть в день согласования).
Учитывая вышеприведенное, при составлении актов проверок в актах проверок суммы пени не начисляются и не отмечаются. Об обязанности уплаты налогоплательщиком сумм пени отмечено в соответствующих формах налоговых уведомлений-решений, которые вручаются плательщику под расписку. Предусматривается начисление отмеченной пени в автоматическом режиме и на основании расчета налогового обязательства и штрафных (финансовых) санкций.